Je höher der Rechnungszinsfuß, desto weniger darf ein Unternehmen der Pensionsrückstellung zuführen. Die Folge ist eine höhere steuerliche Belastung. Das Finanzgericht Köln hält den steuerlichen Rechnungszinsfuß von 6 % zur Ermittlung von Pensionsrückstellungen im Jahr 2015 für verfassungswidrig. Es hat deshalb beschlossen, eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen.

Entscheidung

Zwar ist der Gesetzgeber befugt, den Rechnungszinsfuß zu typisieren. Er ist aber gehalten, in regelmäßigen Abständen zu überprüfen, ob die Typisierung noch realitätsgerecht ist.

Seit 1982 ist der steuerliche Rechnungszinsfuß unverändert. In dem heutigen Zinsumfeld hat sich der gesetzlich vorgeschriebene Zinsfuß so weit von der Realität entfernt, dass er vom Gesetzgeber hätte überprüft werden müssen. Die fehlende Überprüfung und Anpassung führt nach Auffassung des Finanzgerichts zur Verfassungswidrigkeit.

Ausblick

1984 hatte das Bundesverfassungsgericht die Anhebung des Rechnungszinses von 5,5 % auf 6,0 % als verfassungskonform beurteilt. Es hat jedoch auch ausgeführt: Sollten sich die wirtschaftlichen Verhältnisse so einschneidend ändern, dass die Grundlage der gesetzgeberischen Entscheidung durch neue, noch nicht abzusehende Entwicklungen entscheidend infrage gestellt wird, kann der Gesetzgeber gehalten sein, zu überprüfen, ob die ursprüngliche Entscheidung aufrechtzuerhalten ist.

Die damalige Argumentation des Bundesverfassungsgerichts dürfte ausreichend Anlass geben, an der Verfassungsmäßigkeit der jetzigen Regelung zu zweifeln.

Quelle | FG Köln, Entscheidung vom 12.10.2017, Az. 10 K 977/17, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 197206; FG Köln, PM vom 16.10.2017; BVerfG vom 28.11.1984, Az. 1 BvR 1157/82

Wie in jedem Jahr sollten zwischen GmbH und (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführern getroffene Vereinbarungen auf ihre Fremdüblichkeit und Angemessenheit hin überprüft werden. Die entsprechende Dokumentation mindert das Risiko einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Sollen ab 2018 neue Vereinbarungen getroffen oder bestehende verändert werden, ist dies zeitnah schriftlich zu fixieren. Vertragsinhalte wirken sich bei beherrschenden Gesellschaftern nämlich steuerlich nur aus, wenn sie im Voraus getroffen und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt werden. Insbesondere die Gesellschafter-Geschäftsführer-Bezüge sind mit der allgemeinen Gehaltsstruktur und der individuellen Gewinnlage abzugleichen.

Keine nachträglichen Anschaffungskosten bei eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen

Wird ein Gesellschafter im Insolvenzverfahren als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft in Anspruch genommen, führt dies nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung. Diese Rechtsprechungsänderung des Bundesfinanzhofs beruht auf der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das „Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (kurz: MoMiG)“.

Hintergrund

Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führten nach bisheriger Rechtsprechung auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung. Dies war insoweit vorteilhaft, als sich dadurch der Veräußerungs- oder Auflösungsgewinn verminderte oder ein entsprechender Verlust erhöhte.

Nachträgliche Anschaffungskosten nahm der Bundesfinanzhof u. a. an

• beim Ausfall des Gesellschafters mit seinem Anspruch auf Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens oder

• bei Zahlung des Gesellschafters auf eine Bürgschaft und Wertlosigkeit des gegen die Kapitalgesellschaft gerichteten Rückgriffsanspruchs.

Voraussetzung war, dass die Darlehenshingabe oder die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren. Für diese Beurteilung war entscheidend, ob die Finanzierungshilfe eigenkapitalersetzendwar.

Bei der Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten wurden mehrere Fälle unterschieden. So konnte der Nennwert des Darlehens relevant sein. Bei einem „stehen gelassenen Darlehen“ war in der Regel der gemeine Wert in dem Zeitpunkt maßgeblich, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht; dies konnte sogar ein Wert von 0 EUR sein.

Durch das ab dem 1.11.2008 geltende MoMiG wurde das Eigenkapitalersatzrecht dereguliert. So wurden z. B. die Bestimmungen über kapitalersetzende Darlehen aus dem GmbH-Gesetz entfernt und im Insolvenzrecht sowie im Anfechtungsgesetz neu geregelt.

Die Neuregelung ist dadurch gekennzeichnet, dass alle Gesellschafterdarlehen – mit Ausnahme der durch das Sanierungsprivileg und das Kleinanlegerprivileg begünstigten Darlehen – in der Insolvenz nachrangig sind und eine Rückzahlung innerhalb eines Jahres vor Stellung des Insolvenzantrags angefochten werden kann. Infolgedessen wird nicht mehr zwischen kapitalersetzenden und übrigen Gesellschafterdarlehen unterschieden.

Seitdem war umstritten und höchstrichterlich ungeklärt, welche Auswirkungen dies steuerrechtlich auf die Rechtsprechung zu nachträglichen Anschaffungskosten hat.

Neue Rechtsprechung und zeitliche Anwendungsregelung

Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Annahme von nachträglichen Anschaffungskosten mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts entfallen. Demzufolge können nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung nur noch nach Maßgabe der handelsrechtlichen Begriffsdefinition (§ 255 HGB) anerkannt werden.

Diese Fälle sind, wenn es für die Steuerpflichtigen günstiger ist, weiterhin nach den bisher geltenden Grundsätzen zu beurteilen. Somit konnte auch der Gesellschafter im Streitfall seinen Forderungsausfall als nachträgliche Anschaffungskosten geltend machen.

Beachten Sie | Der Bundesfinanzhof hat angekündigt, dass er die neuen Grundsätze demnächst in einer Reihe weiterer Fälle konkretisieren wird.

Quelle | BFH-Urteil vom 11.7.2017, Az. IX R 36/15; BFH, PM Nr. 60 vom 27.9.2017

Fehlt einem Gesellschafter-Geschäftsführer (GGf) einer GmbH, an der er nicht mehrheitlich beteiligt ist, nach dem Gesellschaftsvertrag die Rechtsmacht, ihm unliebsame Entscheidungen abzuwehren, ist er sozialversicherungspflichtig beschäftigt. Dies hat das Landessozialgericht Schleswig-Holstein entschieden.

Ausschlaggebend war, dass der Gesellschaftsvertrag Entscheidungen mit einfacher Mehrheit vorsah und der GGf nur ein Drittel der Stimmanteile und zudem keine Sperrminorität besaß. Die Stimmrechtsvereinbarung, wonach Entscheidungen nur einstimmig erfolgen, erfolgte außerhalb des Gesellschaftsvertrags. Ohne Beurkundung und Handelsregistereintragung hat diese Vereinbarung aber keine sozialversicherungsrechtliche Relevanz.

Quelle | LSG Schleswig-Holstein, Urteil vom 29.6.2017, Az. L 5 KR 20/15, unter www.iww.de, Abruf-Nr. 195923

Pensionszusagen sind ein beliebtes steuerliches Gestaltungsmittel. Allerdings sind bei der Ausgestaltung zahlreiche Fallstricke zu beachten, wie die umfangreiche finanzgerichtliche Rechtsprechung zeigt. In einer aktuellen Entscheidung hat sich der Bundesfinanzhof (erneut) mit der sogenannten Überversorgungsprüfung beschäftigen müssen und diese im Grundsatz bestätigt.

Hintergrund

Die Überversorgung baut auf der Überlegung auf, dass der Arbeitgeber eine Versorgung zusagt, indem er eine nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende Versorgungslücke von etwa 20 bis 30 % der letzten Aktivbezüge schließt.

Dieser Gedankengang wurde dann von der Rechtsprechung weiter präzisiert. Danach liegt eine Überversorgung vor, wenn die betrieblichen Versorgungsanwartschaften zuzüglich der Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % des Aktivlohns am Bilanzstichtag übersteigen. In diesen Fällen ist die Pensionsrückstellung dann entsprechend zu kürzen.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof stellte in seiner Entscheidung u. a. folgende praxisrelevante Punkte heraus:

• Als Aktivbezüge gilt der vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit im Wirtschaftsjahr tatsächlich gezahlte Arbeitslohn. Einzubeziehen sind auch variable Gehaltsbestandteile (z. B. Tantiemen), die mittels Durchschnittsberechnung für die letzten fünf Jahre zu ermitteln sind.

• Dauerhafte Gehaltsminderungen reduzieren die Aktivbezüge. Allerdings müssen für die Dauer einer vorübergehenden Unternehmenskrise vereinbarte Gehaltskürzungen nicht zwingend zur Minderung der Versorgung führen.

• Für die Prüfung der Grenze sind alle am Bilanzstichtag durch den Arbeitgeber vertraglich zugesagten Altersversorgungsansprüche einschließlich der zu erwartenden Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherungheranzuziehen. Inwieweit die Ansprüche auf eigenen Leistungen des Versorgungsanwärters beruhen, ist unerheblich.

Der Bundesfinanzhof räumte jedoch auch ein, dass es bei einer dauerhaften Herabsetzung der Aktiv-Bezüge geboten sein kann, den Maßstab im Sinne einer zeitanteiligen Betrachtung zu modifizieren. Hierdurch soll erreicht werden, dass die Bewertungsbegrenzung nicht in einen Anwartschaftsteil hineinwirkt, der zu den früheren Stichtagen jeweils nicht überversorgend war.

Beachten Sie | Dem trägt ein Schreiben der Finanzverwaltung insoweit Rechnung, als dort für den Wechsel von einem Vollzeit- in ein Teilzeitbeschäftigungsverhältnis (mit einer Änderung des Gehaltsniveaus) ein besonderer prozentualer Grenzwert gebildet wird.

Quelle | BFH-Urteil vom 20.12.2016, Az. I R 4/15; BMF-Schreiben vom 3.11.2004, Az. IV B 2 – S 2176 – 13/04

Nach § 8c des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) fällt der Verlustvortrag einer Kapitalgesellschaft anteilig weg, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % und bis zu 50 % der Anteile übertragen werden (schädlicher Beteiligungserwerb). Diese Regelung hat das Bundesverfassungsgericht aber als verfassungswidrig eingestuft. Der Gesetzgeber muss nun bis zum 31.12.2018 rückwirkend für die Zeit vom 1.1.2008 bis zum 31.12.2015 eine Neuregelung treffen.

Für Anteilsübertragungen ab dem 1.1.2016 hat der Gesetzgeber die Verlustverrechnung (bereits) neu ausgerichtet. Denn nach § 8d KStG können Kapitalgesellschaften Verluste weiter nutzen, wenn der Geschäftsbetrieb nach einem Anteilseignerwechsel erhalten bleibt (fortführungsgebundener Verlustvortrag). Ob der Anwendungsbereich von § 8c KStG dadurch allerdings soweit reduziert worden ist, dass die Norm verfassungsgemäß ist, hat das Bundesverfassungsgericht nicht endgültig entschieden.

Beachten Sie | Die Finanzverwaltung dürfte zum weiteren Umgang mit dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts zeitnah Stellung beziehen. Bis dahin sollten (negative) Bescheide unbedingt offengehalten werden.

Quelle | BVerfG, Beschluss vom 29.3.2017, Az. 2 BvL 6/11

Gewährt ein Gesellschafter einer GmbH, an der er mit mindestens 10 % unmittelbar beteiligt ist, ein Darlehen, sind die Zinsen mit dem persönlichen Steuersatz zu versteuern, der deutlich höher sein kann, als der Abgeltungsteuersatz von 25 %. Diese Regelung gilt aber nur für unmittelbare Beteiligungen. Das heißt: Wird die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft „nur“ mittelbar gehalten, ist die Abgeltungsteuer anzuwenden. Dies hat der Bundesfinanzhof entschieden.

Die Regelung, wonach die Zinsen aus Darlehen eines mindestens zu 10 % unmittelbar beteiligten Gesellschafters nicht der Abgeltungsteuer unterliegen, findet für Darlehen eines mittelbaren Gesellschafters keine Anwendung. Ein gesetzgeberisches Versehen ist insoweit ausgeschlossen, als die mittelbare Beteiligung hier nicht explizit genannt ist, in der gleichen Norm (zu einer anderen Fallgestaltung) aber schon. Dies zeigt, dass die beiden Begriffe nicht bedeutungsgleich zu verwenden sind.

Zudem ist eine weitere Ausnahmeregelung für den Ausschluss der Abgeltungsteuer nicht anzuwenden. Danach muss der Gesellschafter der Muttergesellschaft als Darlehensgeber im Verhältnis zur Enkelgesellschaft als Darlehensnehmerin eine nahestehende Person sein. Das hierzu erforderliche Nähe- und Abhängigkeitsverhältnis liegt jedenfalls dann vor, wenn der Darlehensgeber als Gläubiger der Kapitalerträge eine Beteiligung an der Muttergesellschaft innehat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in deren Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Zusätzlich muss die Mutter- an der Enkelgesellschaft zu mindestens 10 % beteiligt sein.

Da die Steuerpflichtige aber über keine Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Muttergesellschaft verfügte und auch keine anderweitige „faktische“ Beherrschung erkennbar war, war sie im Verhältnis zur Enkelgesellschaft keine nahestehende Person.

Quelle | BFH-Urteil vom 20.10.2016, Az. VIII R 27/15

Durch eine gesetzliche Neuregelung wird das Teileinkünfteverfahren bei einem zu mindestens 1 % beteiligten Gesellschafter ab dem Veranlagungszeitraum (VZ) 2017 nur noch gewährt, wenn er durch seine berufliche Tätigkeit maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Kapitalgesellschaft nehmen kann.

Hintergrund

Anstelle der Abgeltungsteuer können GmbH-Gesellschafter Gewinnausschüttungen auf Antrag mit ihrem persönlichen Steuersatz nach dem Teileinkünfteverfahren versteuern. Dann sind 60 % der Einkünfte steuerpflichtig. Da im Gegenzug auch 60 % der Werbungskosten geltend gemacht werden können, kann sich der Antrag insbesondere bei hohen Werbungskosten lohnen.

Eine individuelle Besteuerung ist zulässig, wenn der Steuerpflichtige im VZ, für den der Antrag erstmals gestellt wird, zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1 % beteiligt und beruflich für diese tätig ist.

Bei der zweiten Alternative ist es nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs nicht erforderlich, dass der Gesellschafter wegen seiner beruflichen Tätigkeit einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausüben kann.

Rechtsprechung ausgehebelt

Auf diese Entscheidung hat nun der Gesetzgeber reagiert. Danach ist das Teileinkünfteverfahren nur noch zu gewähren, wenn der Gesellschafter durch seine berufliche Tätigkeit maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Kapitalgesellschaft nehmen kann. Diese Regelung gilt erstmals ab dem VZ 2017.

Quelle | Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20.12.2016, BGBl I 2016, S. 3000; BFH-Urteil vom 25.8.2015, Az. VIII R 3/14

Positive Kunde für Kapitalgesellschaften: Der Gesetzgeber hat die Verlustverrechnung neu ausgerichtet. Danach können Kapitalgesellschaften Verluste weiterhin nutzen, wenn der Geschäftsbetrieb nach einem Anteilseignerwechsel erhalten bleibt und eine anderweitige Verlustnutzung ausgeschlossen ist. Die Neuregelungen gelten bereits rückwirkend zum 1.1.2016.

Hintergrund

Nach § 8c Körperschaftsteuergesetz (KStG) können Verlustvorträge grundsätzlich nicht mehr genutzt werden, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als 50 % des Anteilsbesitzes auf einen Erwerber übergehen (quotaler Untergang bei über 25 % bis 50 %).

Beachten Sie | Die Verluste fallen jedoch nicht weg, soweit die Körperschaft über stille Reserven verfügt (Stille-Reserven-Klausel) oder es sich um bestimmte Übertragungen im Konzern (Konzernklausel) handelt.

Neuregelung

Durch den neuen § 8d KStG können nun auch Unternehmen, für die weder die Konzernklausel noch die Stille-Reserven-Klausel in Betracht kommt, nicht genutzte Verluste trotz eines qualifizierten schädlichen Anteilseignerwechsels unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag weiterhin nutzen. Dies wird als fortführungsgebundener Verlustvortrag bezeichnet.

Eine der Voraussetzungen ist, dass die Körperschaft seit ihrer Gründung oder zumindest seit Beginn des dritten Veranlagungszeitraums (VZ), der dem VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs vorausgeht, ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhält.

Beachten Sie | Der fortführungsgebundene Verlustvortrag kann unter gewissen Voraussetzungen entfallen, z. B. wenn der Geschäftsbetrieb eingestellt oder ruhend gestellt wird.

Quelle | Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20.12.2016, BGBl I 2016, S. 2998